他のサイトでも臨場前に修正申告を提出すべし！！といった意見の税理士も一定数いるように思えます。

確かに法律論からいえば正解だと思います。

しかし、税務調査の実務上は絶対的な正解とは言い切れません。なぜならば、税務調査は調査官という相手がおり、納税者の申告状況や資料の保存状態も人それぞれだからです。

以下では実際に税務調査の事前通知後に相談に来られた方（個人事業主）と税務調査前に修正申告を提出するかどうかを検討した際の会話をご紹介します。

税務調査前に修正申告を行うか相談された事例

Aさん

先日、税務署から税務調査の連絡がきて以来、税務調査前に修正申告を行うべきかどうか悩んでいます。
申告書に問題がある場合には、調査前に事前修正を行うべきでしょうか？

ひらい

税務署から事前通知が行われた後で臨場前に修正申告を行った場合には加算税等の軽減が期待できるため、法律論としては修正申告を提出すべきだと思います。
ただし、税務調査は法律論だけで判断できないことが多く、状況に応じて判断することが必要です。

実は、こちらに相談に来る前にネット広告を大々的に行っている事務所に２件ほど相談をしました。１件は修正申告を行うべきと言われ、もう１件は修正申告は行わないと言われ、混乱しています。
事前修正申告を行うといった税理士さんは報酬が全部で１３０万円かかると言われました。
もう１件については事前修正は行わないが７０～８０万円程度かかると言われました。

ひらい

修正申告を事前に提出する場合、ほとんどのケースで５年間提出することになるため税理士報酬は高額になりがちです。また、事前修正申告は万能なものでなく、厳しい調査官の場合、調査対応が厳しくなったり、７年遡及を検討され、結果として更に負担が重くなる可能性も否定できません。

事前修正申告をすすめてきた税理士さんの口調としてはそのようなニュアンスでしたが・・・・。

ひらい

事前修正申告を行うことにより、半日程度で調査が終了するケースもあります。おそらく、そのような意味でその税理士さんはお話しをしたんだと思いますよ。でも、そのようなケースが大多数ではなく、運がよければぐらいに考えておいたほうがよいと思います。私の場合、納税者のおかれている状況や申告内容、資料等を拝見したうえでメリットとデメリットをお話し、期限までに税務調査に耐えうる修正申告を作成できるかなどを総合的に勘案したうえで検討するようにしています。

調査連絡後に修正申告を行うことのメリットとデメリット

税務調査の連絡がきた後に修正申告を行う場合にはメリットとデメリットがあると思います。

以下では過去の経験からメリットとデメリットをご紹介します。

（個人的私見であることにご注意ください）

メリット

加算税の軽減

加算税の負担軽減効果が期待できます。

特に重加算税は過少申告加算税に比べ、加算税の率が上がるため恐怖です。

調査の短縮化の可能性

調査によっては、調査前に税理士が修正申告書を提出することにより、実質半日程度で調査が終わる場合もあります。

デメリット

調査が厳しくなる可能性

事前修正を行おうとすると税務署のほうから提出を見合わせてほしいと連絡がくることがあります。つまり、税務署としてはあまり歓迎することではありません。

過去には調査開始前から明らかに不機嫌な態度で、「よく短期時間で修正が出来ましたね？」と言って調査開始後すぐに質問応答記録書を作成した調査官もいました。

重加算税を回避する意図で事前申告をしたと思われた場合、税務署側は7年遡及をしてやろうと考える傾向が強くなったり、調査官の対応が厳しくなり、結果的には負担が重くなる場合も・・・・？

修正申告作成に伴う税理士費用の負担

修正申告を税理士に依頼した場合には費用負担が重くなります。修正申告一択しかない場合には税理士サイドの都合による場合も・・・・？

調査対象期間の拡大

当初の調査対象期間は３年間であることがほとんどですが、修正申告を行う場合、多くの場合で５年分の修正申告を行う必要が生じます。つまり、本来は３年で終わるような調査であっても５年分の負担が生じることになります。

３年で終わるような調査か、それとも5年まで調査対象期間が拡大するような調査であるかは税務調査の経験が豊富にあり、かつ信頼できそうな税理士に判断してもらう必要があります。

修正申告の作成期間が短いことによる弊害

もともと関与がない方の修正申告を行うということは一から確定申告書を作成することになります。そのため、相当の時間が必要となります。

弊所で税務調査前に修正申告を行う場合、まずはヒアリングを行い、その後に不足資料の収集をお客様にお願いし、資料が集まった段階でようやく申告書作成に取り掛かれるため、最短でも２週間はかかっています。

当然、修正申告を提出するために税務署に対して調査日を延期してくれとはいえません。

無理に修正申告を行う場合には資料収集が間に合わずに過大な修正申告を行うリスクもあると思われます。

まとめ

税務調査前の修正申告提出には、メリットとデメリットが存在します。

その判断は非常に難しいため、税務調査の経験が豊富な税理士を近隣地域で探し、過年度の申告書や資料をもっていき、対面でしっかり相談することが必要です。

修正申告を行う場合には特に時間との闘いとなりますので、早めに行動を起こす必要があります。

ひらい

税務調査は調査前に修正申告書を提出すれば終わりではありません。税務調査対応も含め、ご自身がおかれていた状況を把握し、税務調査後の申告や納税計画についても一緒に考えて対応してくれそうな税理士を探すことが重要です。

個人事業主に対する税務調査に関するお問い合わせ

税務調査対応に関しては専門知識が求められるため、個人で対応するには限界があります。税務調査に強く、スポットでの依頼に対応している税理士をお探しの方はご相談ください。

豊富な経験と高い専門性を活かし、あなたをサポートします。圧倒的な知識・経験・交渉力で、調査官とのやり取りも安心してお任せいただけます。

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ひらい税理士事務所　

埼玉県越谷市蒲生寿町15-37　TEL:048-940-7495

平井 敬士

ひらい税理士事務所　代表税理士

埼玉県越谷市・草加市を中心とした近隣地域において、地域密着型の税理士として活動。
地域金融機関や関連他士業等とのネットワークを活かし、法人決算業務にとどまらず、資金繰り・融資支援、税務調査対応、相続税・資産税業務など、経営者の幅広いニーズに対応。これまで多くの税務調査に立ち会ってきた経験と、金融機関を意識した決算・申告書作成には定評があり、経営の安定と将来の発展を見据えた実践的なサポートを行っている。

重加算税の賦課要件である「隠ぺい仮装行為」と更正等の期間制限の特例（７年遡及）の要件である「偽りその他不正行為」との区別は、税務調査の実務上、極めて曖昧に取り扱われています。

その証拠に重加算税が賦課される場合、調査官から「納税者が行った行為は隠蔽仮装行為に該当するため重加算税となり、国税通則法61条の延滞税の特例計算には該当しない」と説明を受けることがあげられます。（国税庁のホームぺージにも記載があります）

延滞税の特例計算については、重加算税に該当するからではなく、「偽りその他不正行為」に該当する場合に適用されるはずです。

そこで以下では条文及び裁判所の判断を確認したうえで両者の違いはどこにあるのかを確認してみたいと思います。

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条文の比較

以下は重加算税及び更正等の期間制限の特例について記載されている条文の一部です。 

国税通則法68条①（一部抜粋）　 

～納税者がその国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠蔽し、又は仮装し、その隠蔽し、又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していたときは、当該納税者に対し、・・・～

国税通則法71条⑤（一部抜粋　以下「偽りその他不正行為」という） 

～更正決定等は、第1項又は前2項の規定にかかわらず、第1項各号に掲げる更正決定等の区分に応じ、同項各号に定める期限又は日から7年を経過する日まで、することができる。

一　偽りその他不正の行為によりその全部若しくは一部の税額を免れ、又はその全部若しくは一部の税額の還付を受けた国税（当該国税に係る加算税及び過怠税を含む。）についての更正決定等・・・・～

重加算税と偽りその他不正行為の違いについて

条文を比較してみると大きく以下の２つの違いがあることに気づきます。

• 行為主体　だれが行為をしたのか？その範囲はどこまでか？
• 行為内容　偽りその他不正行為なのか？隠蔽仮装行為なのか？両者は違いがあるのか？

「行為主体」はだれか？

大きな違いの一つが「重加算税」のほうは「納税者」が行為を行っていることが条件の１つであり、他方の「偽りその他不正行為」については「納税者に限定をしてない」という明確な違いがあります。

そして、ここでいう納税者とは納税者本人は当然のこと、第三者の隠ぺい仮装行為が納税者自身の隠ぺい又は仮装行為と同視することが出来る場合も含むとされています。

他方、偽りその他不正行為の場合は条文上は納税者に限定しておらず、納税者から委任を受けたものが偽りその他不正行為を行った場合にも適用があるとされています。（参考判例　最高裁平成17年1月17日判決）

「行為内容」についての違い

両者の行為内容の違いについては条文上明らかにされておらず、「行為内容」については以下の判例により確認をします。

• 重加算税における隠蔽仮装行為について（最高裁平成7年４月２８日判決）

重加算税を課するためには、納税者のした過少申告行為そのものが隠ぺい、仮装に当たるというだけでは足りず、過少申告行為そのものとは別に、隠ぺい、仮装と評価すべき行為が存在し、これに合わせた過少申告がされたことを要するものであるが、重加算税制度の趣旨にかんがみれば、架空名義の利用や資料の隠匿等の積極的な行為が存在したことまで必要であると解するのは相当でなく、納税者が、当初から所得を過少に申告することを意図し、その意図を外部からもうかがい得る特段の行為をした上、その意図に基づく過少申告をしたような場合には、重加算税の右賦課要件が満たされるものと解すべきである。

• 偽りその他不正行為について（福岡高裁昭和51年6月30日判決）

税額を免れる意図のもとに、税の賦課徴収を不能又は著しく困難にするような何らかの偽計その他の工作を伴う不正な行為を行っていることをいうとした上で、「偽計その他の工作を伴う不正な行為」に該当する行為について、次のとおり判示している。

「偽計その他工作を伴う不正行為を行うとは、名義の仮装、二重帳簿を作成する等して、法定の申告期限内に申告せず、税務署員の調査上の質問に対し虚偽の陳述をしたり、申告期限後に作出した虚偽の事実を呈示したりして、正当に納付すべき税額を過少にして、その差額を免れたことは勿論、納税者が真実の所得を秘匿し、それが課税の対象となることを回避するため、所得の金額をことさらに過少にした内容虚偽の所得税確定申告書を提出し、正当な納税義務を過少にしてその不足税額を免かれる行為、いわゆる過少申告行為も、それ自体単なる不申告の不作為にとどまるものではなく、偽りの工作的不正行為といえる。」

まとめ

 行為主体とその範囲　　

重加算税　　　

納税者（ただし、納税者と同視される者も含む）

偽りその他不正行為

納税者に限定はしない（委任を受けたものも含む）

※　条文上は納税者に限定していないことも考えると偽りその他不正行為のほうが範囲が広いと考えらえる。

行為内容とその範囲

重加算税　　

過少申告の意図があること　+　外部からもうかがい得る特段の行為

偽りその他不正行為　

税額を逃れる意図があること　+　偽計その他の工作を伴う不正な行為（殊更に内容虚偽となった過少申告も含む）

※注意※　隠蔽仮装行為と偽りその他不正行為の違いについては様々な判例や学説があり、未だその区分は明確にはなっていないと思われます。そのため、本記事はあくまで個人的な考えてであることにご注意ください。

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平井 敬士

ひらい税理士事務所　代表税理士

埼玉県越谷市・草加市を中心とした近隣地域において、地域密着型の税理士として活動。
地域金融機関や関連他士業等とのネットワークを活かし、法人決算業務にとどまらず、資金繰り・融資支援、税務調査対応、相続税・資産税業務など、経営者の幅広いニーズに対応。これまで多くの税務調査に立ち会ってきた経験と、金融機関を意識した決算・申告書作成には定評があり、経営の安定と将来の発展を見据えた実践的なサポートを行っている。