重加算税の賦課要件である「隠ぺい仮装行為」と更正等の期間制限の特例（７年遡及）の要件である「偽りその他不正行為」との区別は、税務調査の実務上、極めて曖昧に取り扱われています。

その証拠に重加算税が賦課される場合、調査官から「納税者が行った行為は隠蔽仮装行為に該当するため重加算税となり、国税通則法61条の延滞税の特例計算には該当しない」と説明を受けることがあげられます。（国税庁のホームぺージにも記載があります）

延滞税の特例計算については、重加算税に該当するからではなく、「偽りその他不正行為」に該当する場合に適用されるはずです。

そこで以下では条文及び裁判所の判断を確認したうえで両者の違いはどこにあるのかを確認してみたいと思います。

条文の比較

以下は重加算税及び更正等の期間制限の特例について記載されている条文の一部です。 

国税通則法68条①（一部抜粋）　 

～納税者がその国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠蔽し、又は仮装し、その隠蔽し、又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していたときは、当該納税者に対し、・・・～

国税通則法71条⑤（一部抜粋　以下「偽りその他不正行為」という） 

～更正決定等は、第1項又は前2項の規定にかかわらず、第1項各号に掲げる更正決定等の区分に応じ、同項各号に定める期限又は日から7年を経過する日まで、することができる。

一　偽りその他不正の行為によりその全部若しくは一部の税額を免れ、又はその全部若しくは一部の税額の還付を受けた国税（当該国税に係る加算税及び過怠税を含む。）についての更正決定等・・・・～

重加算税と偽りその他不正行為の違いについて

条文を比較してみると大きく以下の２つの違いがあることに気づきます。

• 行為主体　だれが行為をしたのか？その範囲はどこまでか？
• 行為内容　偽りその他不正行為なのか？隠蔽仮装行為なのか？両者は違いがあるのか？

「行為主体」はだれか？

大きな違いの一つが「重加算税」のほうは「納税者」が行為を行っていることが条件の１つであり、他方の「偽りその他不正行為」については「納税者に限定をしてない」という明確な違いがあります。

そして、ここでいう納税者とは納税者本人は当然のこと、第三者の隠ぺい仮装行為が納税者自身の隠ぺい又は仮装行為と同視することが出来る場合も含むとされています。

他方、偽りその他不正行為の場合は条文上は納税者に限定しておらず、納税者から委任を受けたものが偽りその他不正行為を行った場合にも適用があるとされています。（参考判例　最高裁平成17年1月17日判決）

「行為内容」についての違い

両者の行為内容の違いについては条文上明らかにされておらず、「行為内容」については以下の判例により確認をします。

• 重加算税における隠蔽仮装行為について（最高裁平成7年４月２８日判決）

重加算税を課するためには、納税者のした過少申告行為そのものが隠ぺい、仮装に当たるというだけでは足りず、過少申告行為そのものとは別に、隠ぺい、仮装と評価すべき行為が存在し、これに合わせた過少申告がされたことを要するものであるが、重加算税制度の趣旨にかんがみれば、架空名義の利用や資料の隠匿等の積極的な行為が存在したことまで必要であると解するのは相当でなく、納税者が、当初から所得を過少に申告することを意図し、その意図を外部からもうかがい得る特段の行為をした上、その意図に基づく過少申告をしたような場合には、重加算税の右賦課要件が満たされるものと解すべきである。

• 偽りその他不正行為について（福岡高裁昭和51年6月30日判決）

税額を免れる意図のもとに、税の賦課徴収を不能又は著しく困難にするような何らかの偽計その他の工作を伴う不正な行為を行っていることをいうとした上で、「偽計その他の工作を伴う不正な行為」に該当する行為について、次のとおり判示している。

「偽計その他工作を伴う不正行為を行うとは、名義の仮装、二重帳簿を作成する等して、法定の申告期限内に申告せず、税務署員の調査上の質問に対し虚偽の陳述をしたり、申告期限後に作出した虚偽の事実を呈示したりして、正当に納付すべき税額を過少にして、その差額を免れたことは勿論、納税者が真実の所得を秘匿し、それが課税の対象となることを回避するため、所得の金額をことさらに過少にした内容虚偽の所得税確定申告書を提出し、正当な納税義務を過少にしてその不足税額を免かれる行為、いわゆる過少申告行為も、それ自体単なる不申告の不作為にとどまるものではなく、偽りの工作的不正行為といえる。」

まとめ

 行為主体とその範囲　　

重加算税　　　

納税者（ただし、納税者と同視される者も含む）

偽りその他不正行為

納税者に限定はしない（委任を受けたものも含む）

※　条文上は納税者に限定していないことも考えると偽りその他不正行為のほうが範囲が広いと考えらえる。

行為内容とその範囲

重加算税　　

過少申告の意図があること　+　外部からもうかがい得る特段の行為

偽りその他不正行為　

税額を逃れる意図があること　+　偽計その他の工作を伴う不正な行為（殊更に内容虚偽となった過少申告も含む）

※注意※　隠蔽仮装行為と偽りその他不正行為の違いについては様々な判例や学説があり、未だその区分は明確にはなっていないと思われます。そのため、本記事はあくまで個人的な考えてであることにご注意ください。

平井 敬士

ひらい税理士事務所　代表税理士

埼玉県越谷市・草加市を中心とした近隣地域において、地域密着型の税理士として活動。
地域金融機関や関連他士業等とのネットワークを活かし、法人決算業務にとどまらず、資金繰り・融資支援、税務調査対応、相続税・資産税業務など、経営者の幅広いニーズに対応。これまで多くの税務調査に立ち会ってきた経験と、金融機関を意識した決算・申告書作成には定評があり、経営の安定と将来の発展を見据えた実践的なサポートを行っている。

我々税理士は調査立ち会いにより税額の確定までを業務としている場合が多いですが、

納税者にとっては税務調査終了後の納税についても不安に思う方も少なくありません。

そこで、今回は個人事業者に対する税務調査が実施された後の納税についてご紹介したいと思います。

税金を納められない場合の影響

無申告の方や売上除外などを行っている場合、税負担は非常に重くなる傾向があります。

このような場合には最大７年分の追徴税額や付帯税を支払うこととなるため、税務調査が終了した後も徴収担当から納付について厳しい対応を迫られることになります。

もう払えないから自己破産をしてしまえばいいやと考える方もいるかもしれませんが、

租税債務は、非免責債務に該当するため、仮に自己破産をしても免責されず、ついてまわることになります。

金融機関からの融資の可能性

多くの税務調査に立ち会ってきましたが、資金使途が税金納付のための融資は非常に受けづらいのが現状です。

ただでさえ納税資金の融資は長くても半年などの短期が一般的ですし、無申告などの場合には、そもそも申告書類等がなく、納税証明書（未納がないことの証明）も発行してもらえないため、親身に相談にのってくれる金融機関を探すことも困難なケースがほとんどです。

ただし、絶対に融資を受けられないわけではありません。

業績が良好な場合には事業資金として融資を受けられる余地もあります。

事業資金の融資であれば、比較的長めの返済期間で対応してもらえるため金融機関等の担当者と一緒に支店長や本部と交渉し、融資を取り付けられる場合もあります。

税金の納付が出来ない場合の猶予制度

手許資金もなく、金融機関等からの融資も望めず、納期限までに納付できない場合には、督促状の送付などを受けます。さらにこの督促を受けても納付されない場合には、財産（銀行口座や車両など）の差し押さえなどの滞納処分を受けることになります。

滞納処分を受けてしまうと取引先にも迷惑がかかったり、場合によっては仕事も失ってしまうことも考えられます。

このような最悪の事態を回避するための方法として猶予制度が存在します。

猶予制度としては①換価の猶予　②納税の猶予があります。

②の納税の猶予は一般的には災害、病気等によって納付が困難な場合に利用する制度のため、通常は①の換価の猶予申請を行います。

換価の猶予が認められた場合の効果

換価の猶予が認めらえた場合には以下のようなメリットがあります。

1. 既に差し押さえを受けている財産の換価（売却）が猶予される。
2. 差押えにより事業の継続又は生活の維持を困難にするおそれがある財産については、差押えが猶予（又は解除）される場合がある。
3. 換価の猶予が認められた期間中の延滞税の一部が免除される。

猶予を受けるためには何をすればよいのか？

換価の猶予を受ける場合には、猶予の申請書を税務署へ提出する必要があります。

申請書には現在の財産状況、収支状況、分割納付計画などを記載し書類を添付する必要があります。

猶予を受けようとする金額により提出する書類が若干違い、担保や保証人の提供を求められるケースもあります。

申請書を提出した場合、税務署は納税者の財産状況などを調査し、換価猶予の許可又は不許可を決定します。

許可がおりた場合には、分割納付計画により納付を行っていくことになります。

※申請が認められる要件としては以下の５つのすべてに該当する必要があります。

1. 国税を一時に納付することにより事業継続又は生活の維持が困難になるおそれがあると認められること
2. 納税について誠実な意思を有すると認められること
3. 換価の猶予を受けようとする国税以外の国税に滞納がないこと
4. 納付すべき国税の納期限から６か月以内に申請書が提出されていること
5. 原則として担保の提供があること（金額、猶予期間等によっては不要な場合あり）

猶予期間と期間中に完納出来ない場合

換価の猶予を受けることが出来る期間は原則１年の範囲内とされています。

ただし、換価の猶予を受けた後、猶予期間内に完納することが出来ないやむを得ない理由があると認められる場合には、猶予期間延長の申請を行うことが出来ます。

申請が認めらた場合には当初の猶予期間と合せて最長２年以内の範囲で猶予期間の延長が認められます。

国税以外（住民税・事業税・健康保険）について

個人の税務調査では、所得税、消費税等の国税以外にも住民税、事業税、国民健康保険などの追加の税負担が生じます。

これらについても同じように徴収部門とのやり取りを市役所や県税事務所と行うことになります。（ケースによっては誓約書を記入し申請書類を提出しないこともあります）

一般的には、国税の交渉が終わった後に市区町村や県税などと交渉していくことが多いと思います。

ただし、市区町村によって徴収に温度差があり、早めに差押えに動くような市区町村もあるため、

のんびり構えず、納税が困難な場合には、早めに行動するように心掛けたほうが無難です。

平井 敬士

ひらい税理士事務所　代表税理士

埼玉県越谷市・草加市を中心とした近隣地域において、地域密着型の税理士として活動。
地域金融機関や関連他士業等とのネットワークを活かし、法人決算業務にとどまらず、資金繰り・融資支援、税務調査対応、相続税・資産税業務など、経営者の幅広いニーズに対応。これまで多くの税務調査に立ち会ってきた経験と、金融機関を意識した決算・申告書作成には定評があり、経営の安定と将来の発展を見据えた実践的なサポートを行っている。

税務調査が実施され、折衝が進んでくると、今度はどう納税するか？といった問題に直面します。 

特に個人事業主の税務調査が行われた場合、本来の納税資金が生活や娯楽に使われてしまっているケースが多く、納税計画をどう組み立てていくかはその後の事業の資金繰りにも直結する大きな問題です。

そして、納税計画を考える中でも、納付が遅れれば遅れるほど重い負担となってくる延滞税の扱いは極めて重要です。

免除制度を上手に利用しながら、計画的に納税を行う必要があります。

延滞税を免除してもらえるケースとは？ 

免除してもらえるケース

「災害等により相当の損失を受けた場合の納税猶予」を受けたときは、全額が免除の対象となります。 

その他、災害等による納税の猶予、事業の廃止等による納税の猶予、換価の猶予が認められた場合には延滞税の二分の一が免除の対象となります。

（免除は納税者による申請と税務署長による職権での裁量免除があります。） 

 なお、事業廃止等による納税猶予とは国税通則法46条2項③④⑤及び3項とされ、以下のような場合をいいます。

• 事業を廃止した場合
• 事業につき著しい損失を受けた場合
• 法定申告期限から一年を経過した日以後に納付すべき税額が確定した場合

税務調査で利用できるケース

税務調査の際に利用される方法としては「法定申告期限から一年を経過した日以後に納付すべき税額が確定した場合」により申請する納税の猶予です。 

修正申告等を提出する前に、一括で納税が難しいと考えられる場合は、納税の猶予を選択し延滞税の減免を申請したうえで、計画的な納税を行っていく必要があります。 

※免除とは少し話がそれますが、税務調査でなかなか税額が確定しないような場合に、見込み納付をしておくことにより、延滞税の負担を軽減させておく方法もよく取られる手法の一つです。 

免除してもらえる期間

「法定申告期限から一年を経過した日以後に納付すべき税額が確定した場合」により、申請による納税猶予が認められた場合、納期限から１年以内の期間は減免の対象となります。 

更に納税猶予の延長が認めらた場合には、延長前の期間と合わせて最大で2年間、免除の対象となります。

税務調査後の延滞税免除はどこまで可能？ 

延滞税の税率

延滞税といえば、その高すぎる税率ばかりが、 

最大　14.6%！！ 

などと誇張され、クローズアップされていますが、平成31年現在でいえば、クローズアップされているほどの高い率ではありません。（免除が認められればその率は金融機関からの融資の金利と大差はありません。） 

延滞税の税率は大きく２つの期間に分けて考える必要があります。 

• 納期限から二か月　　　原則7.3%　  例外　特例基準割合に1%を加算した率
• 納期限から二か月以降　原則14.6%　例外　特例基準割合に7.3%を加算した率

特例基準割合は毎年変更され、平成31年であれば1.6%です。 

最近では原則ではなく、特例基準割合を用いた延滞税の税率となっています。 

実際に免除された場合の効果

納税の猶予や換価の猶予を申請により受けた場合、延滞税は二分の一を減免してもらえることになります。 

そして、この二分の一とは正確にいえば、原則の二分の一です。 

納期限から二か月以降で考えれば7.3％が減免の対象となり、特例基準割合の1.6%が課される延滞税の率となります。 

1.6%であれば、金融機関からの借入と同じ率です。（ただし、経費にはなりませんが） 

この率であれば、何とか支払うことが出来るのではないでしょうか？ 

納税猶予の手続き

以下では、税務調査の際に利用される場合が多い、「法定申告期限から一年を経過した日以後に納付すべき税額が確定した場合」に申請による納税の猶予について確認したいと思います。 

要件

次のすべての要件を満たす必要があります。

• 法定申告期限から１年を経過した日以後に税額が確定したこと
• 一時に納付することが出来ない理由があると認められること
• 納期限（修正申告等の場合には修正申告書提出日）までに申請書が提出されていること
• 原則として猶予金額に相当する担保の提供があること

申請のための書類

猶予を受けようとする金額が100万円以下の場合と100万円を超える場合では書類が若干相違します。

 【100万円以下】

1. 納税の猶予申請書
2. 財産収支状況書

【100万円超】

1. 納税の猶予申請書
2. 財産目録
3. 収支の明細書

なお、担保について以下のような場合には提供しなくてもよいことになっています。

• 猶予を受ける金額が100万円以下である場合
• 猶予を受ける期間が３か月以内である場合
• 担保を提供することが出来ない特別の事業がある場合  

まとめ 

税務調査では、どのように税負担を軽減させるかは非常に重要です。 

しかし、無申告や過少申告が明らかな場合には、ある程度の軽減は出来きたとしても限度があります。 

ゆえに税負担の軽減を図ることと同じくらい納税計画は重要なのです。 

税務調査の連絡が来た際は、負担する可能性がある納税額を事前に検討しておき、納税計画についてもしっかり考えておく必要があります。

平井 敬士

ひらい税理士事務所　代表税理士

埼玉県越谷市・草加市を中心とした近隣地域において、地域密着型の税理士として活動。
地域金融機関や関連他士業等とのネットワークを活かし、法人決算業務にとどまらず、資金繰り・融資支援、税務調査対応、相続税・資産税業務など、経営者の幅広いニーズに対応。これまで多くの税務調査に立ち会ってきた経験と、金融機関を意識した決算・申告書作成には定評があり、経営の安定と将来の発展を見据えた実践的なサポートを行っている。

今回は、税務調査に深い関わりがある附帯税についてです。

税務調査では、どのような附帯税が課されるかにより、負担が大きく異なることになるため、税務調査を受ける場合にはしっかり理解しておく必要があります。

  附帯税の種類

税務調査に関係する附帯税は大きく加算税と延滞税に区分することができます。

加算税とは申告義務や納税義務の履行を確保するために課される罰金のようなものです。

延滞税は納付遅延に対する利息のようなものです。

加算税の種類

税務調査にて指摘があった場合には本税以外でも様々なペナルティがかかってきます。

中でも重加算税は非常に負担が重いため、何としても避けたいものです。

（なお、カッコ書き部分は期限内申告税額と 50 万円のいずれか多い額 を超える部分、無申告加算税：50 万円を超える部分）

①過少申告加算税

調査等により、当初申告に係る納税額が過少であった場合に課されるもの

• 自主修正の場合・・・・・・・・・・加算税はなし
• 調査による指摘や更正の場合・・・・１０％（１５％）

②無申告加算税

申告義務があるにも関わらず、申告を行っていない場合に課されるもの

• 調査通知前に自主的に申告・・・・・・・・・・５％
• 調査通知後、更正予知前までに申告・・・・・・１０％（１５％）
• 調査による更正予知後に申告・・・・・・・・・１５％（２０％）
• 期限後申告があった日前５年以内に同じ税目で無申告加算税や重加算税を課されたことがある場合（29.3.1以後法定申告期限のもの）・・２５％（３５％）

③不納付加算税

源泉徴収し、納付すべき所得税等を期限内に納付しなかった場合に課されるもの

• 税務署からの指摘前に納付・・・・・５％
• 税務署からの指摘後に納付・・・・・１０％
• 法定納付期限から1月以内に納付され、かつ、その直前1年以内に納付遅延などがない等の場合にはペナルティは免除されるケースもあります。

③重加算税

最も避けたい罰金。事実の隠蔽や仮装行為などにより意図的に税額を安くなるように申告した場合などに課される最も重い罰金です。

• 過少申告加算税・不納付加算税に代えて課される場合・・・３５％
• 無申告加算税に代えて課される場合・・・・・・・・・・・４０％
• 期限後申告があった日前５年以内に同じ税目で無申告加算税や重加算税を課されたことがある場合（29.3.1以後法定申告期限のもの）・・・・・・・上記に１０％を更に加算 

延滞税

①利率

国税が定められた期限までに完納されない場合に、原則として納期限の翌日から完納される日までの日数に応じて、利息に相当する延滞税が課されます。延滞税は納期限の翌日から２月を経過するまでとそれ以降で利率が異なります。

• 納期限の翌日から２月を経過する日まで（H29.1～12までの期間）・・・・２．７％
• 納期限の翌日から２月を経過した日以後（H29.1～12までの期間）・・・・ ９．０％

②除斥期間

重加算税の対象となる場合を除き、以下のような場合には一定の期間を延滞税の計算期間に含めないという特例があります。（１年分だけ延滞税が徴収される）特例の趣旨は、法定申告期限から修正申告に係る税額納付日までを延滞税の計算期間に含めてしまうと、税務署の都合で調査時期が遅れた納税者に不利な状況となってしまうため、これを避けようとするところにあります。

• 期限内申告書が提出されていて、法定申告期限後1年を経過してから修正申告又は更正があったとき。
• 期限後申告書が提出されていて、その申告書提出後1年を経過してから修正申告又は更正があったとき。
• 確定申告書を提出した後に減額更正がされ、その後さらに修正申告又は更正があったとき（平成29年1月1日以後に法定納期限が到来する国税について適用されます。）

平井 敬士

ひらい税理士事務所　代表税理士

埼玉県越谷市・草加市を中心とした近隣地域において、地域密着型の税理士として活動。
地域金融機関や関連他士業等とのネットワークを活かし、法人決算業務にとどまらず、資金繰り・融資支援、税務調査対応、相続税・資産税業務など、経営者の幅広いニーズに対応。これまで多くの税務調査に立ち会ってきた経験と、金融機関を意識した決算・申告書作成には定評があり、経営の安定と将来の発展を見据えた実践的なサポートを行っている。